□ 徐賀
    出口企業(yè)取得的由國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)（以下簡(jiǎn)稱“國際貨代”）企業(yè)開具的，勞務(wù)名稱是“代理費(fèi)”“海運(yùn)費(fèi)”“國際運(yùn)費(fèi)”等的增值稅專用發(fā)票是否可以抵扣，一直是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的話題。主要原因是由于《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）第七條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人取得的國際貨物運(yùn)輸代理業(yè)發(fā)票和國際貨物運(yùn)輸發(fā)票，不得計(jì)算抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額”。營改增后，“貨物運(yùn)輸代理服務(wù)”作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)的組成部分納入了“營改增”試點(diǎn)的范圍，而據(jù)筆者了解，目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該問題的理解和執(zhí)行情況也不太一致。
    從增值稅抵扣的基本原理的角度來分析
    增值稅從本質(zhì)上來說是對(duì)消費(fèi)課征的一種稅，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制是增值稅制度的核心，所以從原則上來說只要上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳過增值稅，到了下一個(gè)環(huán)節(jié)就應(yīng)該準(zhǔn)予抵扣，這樣就避免了重復(fù)課稅。而這也正是營改增的一個(gè)重要原因。
    “營改增”后，“貨物運(yùn)輸代理服務(wù)”作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)的組成部分納入了“營改增”試點(diǎn)的范圍，適用于6%的稅率，自2012年1月1日起先后在上海、北京等地開始實(shí)施，并將在2013年8月1日起推向全國試點(diǎn)。接受企業(yè)的委托，負(fù)責(zé)為企業(yè)辦理貨物出口和報(bào)關(guān)業(yè)務(wù)的國際貨代業(yè)務(wù)也在試點(diǎn)范圍之內(nèi)。
    既然國家把國際貨代業(yè)務(wù)納入了“營改增”的范圍，就說明政策制定的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是把國際貨代業(yè)務(wù)納入到抵扣鏈條中。因此，國際貨代業(yè)務(wù)已經(jīng)繳納過增值稅了，到了下游的企業(yè)就應(yīng)該準(zhǔn)許進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣，并且企業(yè)采購的國際貨代服務(wù)并非是最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)，否則就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的問題，同時(shí)也和本次應(yīng)“營改增”的出發(fā)點(diǎn)相沖突了。此外，如果國際貨代業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣的話，就沒必要把這個(gè)行業(yè)納入到“營改增”的試點(diǎn)中了，更沒有必要給予111號(hào)文中的差額征稅待遇了。
    財(cái)稅[2005]165號(hào)文之所以規(guī)定“國際貨代業(yè)和國際運(yùn)輸發(fā)票不得進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣”，主要原因我認(rèn)為應(yīng)該有以下兩個(gè)：
    第一，貨代業(yè)務(wù)屬于營業(yè)稅的征收范圍，不屬于交通運(yùn)輸業(yè)，因此，無法構(gòu)成虛擬抵扣的范圍。
    第二，我國對(duì)“國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)”給予的是免征或者不征營業(yè)稅的待遇，也就是說國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)并不在我國繳納營業(yè)稅，因此，同樣也不能納入到虛擬抵扣的范圍之中�！盃I改增”后，“國際運(yùn)輸業(yè)務(wù)”適用零稅率或者不征收增值稅的政策，但是貨代企業(yè)在代收運(yùn)費(fèi)時(shí)已經(jīng)繳納過增值稅了，因此，也就無需考慮國際運(yùn)輸企業(yè)的具體增值稅問題了，出口企業(yè)的上一環(huán)節(jié)是貨代企業(yè)，而不是國際運(yùn)輸企業(yè)，因此，只要是國際貨代企業(yè)繳納了增值稅，就應(yīng)該準(zhǔn)予出口企業(yè)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。實(shí)際操作中，如果企業(yè)取得了國際貨代增值稅專用發(fā)票，無論其開具項(xiàng)目為“代理費(fèi)”還是“海運(yùn)費(fèi)”等，均應(yīng)準(zhǔn)許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金。
    從貨物出口退稅的原理來分析
    除另有規(guī)定外，一般來說貨物出口適用的增值稅政策是零稅率。（《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定“納稅人出口貨物，稅率為零”。）這是因?yàn)椋�增值稅的一個(gè)基本征收原則就是消費(fèi)地征收，也就是說，商品的最終消費(fèi)地政府有權(quán)力征稅。因此，對(duì)于出口商品最終是在進(jìn)口國實(shí)現(xiàn)的消費(fèi)，應(yīng)由進(jìn)口國征收增值稅，出口國應(yīng)該將出口前的各個(gè)環(huán)節(jié)所繳納的增值稅予以退還，這就是出口貨物的零稅率政策。
    零稅率政策不是一種稅收優(yōu)惠，而是由增值稅的基本征收原則所決定的，也是一種國際慣例。因此，無論從會(huì)計(jì)核算角度還是企業(yè)所得稅角度，并不把出口退稅款作為損益或者企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入來處理。
    增值稅中的免稅項(xiàng)目屬于一項(xiàng)增值稅優(yōu)惠，是指免除本環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅，同時(shí)所取得的進(jìn)項(xiàng)稅金不能抵扣，這也就意味著只是免除了本環(huán)節(jié)應(yīng)該繳納的增值稅，但是還有承擔(dān)以前環(huán)節(jié)所繳納的增值稅，也就是說增值稅的免稅項(xiàng)目?jī)H僅是某一個(gè)環(huán)節(jié)免稅，那么也就會(huì)使整個(gè)增值稅鏈條發(fā)生斷裂，這種鏈條斷裂的后果就是在下游變本加厲的重復(fù)征稅，因此，增值稅的免稅項(xiàng)目并不是真正的免稅，僅僅是某個(gè)環(huán)節(jié)免稅而已，整個(gè)鏈條上會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的。由于增值稅的特殊性，某一環(huán)節(jié)免稅很難起到效果，只有即征即退或者先征后返等才是真正的優(yōu)惠，屬于財(cái)政補(bǔ)貼。
    從上述分析可知，企業(yè)發(fā)生的用于商品出口的貨代費(fèi)用，并不是屬于用于《增值稅暫行條例》第十條所稱的“免稅項(xiàng)目”，這兩者的性質(zhì)是不同的，因此，也就不涉及不得抵扣的問題了。換個(gè)角度來看，在生產(chǎn)企業(yè)計(jì)算出口退稅時(shí)，其生產(chǎn)過程中所耗用的原材料也都是可以抵扣的，也沒有做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理，那么，作為一項(xiàng)費(fèi)用的貨代用費(fèi)也是不應(yīng)該不讓抵扣的。
    另外，從出口退稅政策來看，雖然相關(guān)的出口退稅政策中規(guī)定，計(jì)算出口退稅的依據(jù)為離岸價(jià)(FOB)，而不是到岸價(jià)（CIF），如果以CIF作為出口收入在計(jì)算退稅依據(jù)需要做沖減處理。政策之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)橛?jì)算出口退稅的依據(jù)是企業(yè)銷售貨物的銷售額，而CIF中所包含的不僅僅是貨物的銷售額，還包括出口企業(yè)所承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)等。因此，這些承擔(dān)的費(fèi)用不屬于企業(yè)銷售額，也就不能作為計(jì)算退稅的依據(jù)。但是，這些費(fèi)用在中國是已經(jīng)繳納過增值稅的，所以，就應(yīng)該允許其做進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理。
    綜上所述，無論是從增值稅抵扣原理還是出口退稅的原理來分析，出口企業(yè)取得的貨代增值稅專用發(fā)票應(yīng)該同其他成本費(fèi)用的扣稅憑證一樣，都應(yīng)該準(zhǔn)予進(jìn)項(xiàng)稅金抵扣。
    （作者單位：北京鑫稅廣通稅務(wù)師事務(wù)所）